СТ 198 УК РФ.
1. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.
Примечания. 1. Под физическим лицом — плательщиком страховых взносов в настоящей статье понимаются индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
2. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.
3. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Комментарий к Ст. 198 Уголовного кодекса
1. Уклонение от уплаты налога и (или) сбора (федерального, регионального или местного) влечет уголовную ответственность только в случае, если оно совершается одним из двух указанных в законе способов: а) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно; б) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.
2. Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется в установленной форме, в порядке и в сроки, которые установлены законодательством (ст. 80 Налогового кодекса РФ).
Под иными документами следует понимать любые предусмотренные налоговым законодательством документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов (например, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы).
3. Включение в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений — это умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов (п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»).
4. Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога в крупном размере за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
5. Субъектом преступления является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин России, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством является обязательным (индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, и т.п.).
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК как исполнителя данного преступления, а действия иного лица — как его пособника при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
6. Порядок определения крупного и особо крупного размера определен в примечании к ст. 198 УК. Крупный (особо крупный) размер уклонения определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд, это означает, что не требуется: а) ждать истечения трех финансовых лет для привлечения к уголовной ответственности, если в течение одного финансового года уклонение составило крупный размер; б) чтобы в каждом финансовом году, входящем в эту совокупность, преступник уклонялся от уплаты налогов (или сборов) в крупном (особо крупном) размере.
Второй комментарий к Ст. 198 УК РФ
1. По составам налоговых преступлений действует ППВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
2. Предметом выступают налоги, сборы, страховые взносы.
Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.
Страховые взносы представляют собой обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования, а равно взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.
3. Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов, совершенном в крупном размере.
4. Уклонение представляет собой умышленные действия (бездействие) лица, направленные на неуплату налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ (п. 3 ППВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).
5. Уголовно наказуемыми способами уклонения закон называет: непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; включение в указанные документы заведомо ложных сведений.
6. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, и (или) страховых взносов путем непредставления декларации (расчета) или иных документов имеет место, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов, страховых взносов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию (расчет) или иные документы в соответствующий орган.
7. Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений есть умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов или страховых взносов.
8. Существуют две разновидности крупного размера налогов, сборов, страховых взносов:
— превышающая 900 тыс. руб.: в этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось в течение трех финансовых лет подряд и доля неуплаченных налогов, сборов или страховых взносов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности;
— превышающая 2 млн 700 тыс. руб.
9. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов, страховых взносов) может наступить как в случае уклонения в течение одного налогового периода (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), так и при уклонении за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. 11 ППВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).
10. Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов, сборов или страховых взносов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
11. Субъект:
— уклонения от уплаты налогов и (или сборов) — достигшее 16-летнего возраста физическое лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации (расчета) и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (например, индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет);
— уклонения физического лица-плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов — индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (примечание 1 к статье).
12. Субъективная сторона — прямой умысел и цель неуплаты налогов, сборов, страховых взносов.
13. Квалифицирующие признаки (ч. 2 ст. 198 УК) — совершение деяния в особо крупном размере.
14. В примечании 2 к ст. 198 УК предусмотрена возможность специального освобождения от уголовной ответственности.
Защита по налоговым преступлениям: организация, стратегия и тактика
Защита по налоговым преступлениям, основываясь на базовых принципах защиты в уголовном судопроизводстве, имеет свои особенности, связанные с тем, что:
- диспозиции соотвествующий статей уголовного кодекса являются бланкетными;
- поводом для возбуждения уголовного дела по делам об уклонении от уплаты налогов в большинстве случаев является нарушение налогового законодательства, установленное по результатам проверки в Акте налоговой проверки и Решении налогового органа о привлечении к уголовной ответственности. С 2022 года все материалы по итогу выездных налоговых проверок направляются в следственные подразделения СКР. Часть 3 ст. 32 НК прямо предписывает, что если в течение 2 месяцев со дня истечения сроков исполнения требования об уплате налога (сбора, страхового взноса), направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщик не уплатил в полном размере указанную сумму недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения преступлениям, также сумму пени и штрафа, налоговый орган обязан в течении 10 дней направить материалы в СКР.
- предусмотренная статьей 90 УПК РФ преюдиция решений судов по искам об обжаловании Акта и решения налогового органа имеет определяющее значение для принятия по делу окончательного процессуального решения. При этом следует учитывать, что следственные подразделения СКР, к исключительной подследственности которых отнесены налоговые составы преступлений, при принятии решения о возбуждении уголовного дела не учитывают тот факт, обжалованы ли фигурантом дела акт налоговой проверки и решение налогового органа;
- в отношении лица, впервые совершившего налоговое преступление, предусмотрено специальное основание освобождения от уголовной ответственности в связи с возмещением ущерба, причинённого бюджетной системе Российской Федерации.
Вышеуказанные основания – это те четыре кита, на которых и приходится основывать всю защиту.
Как показывает практика, большинство предпринимателей обращается за защитой к уголовному адвокату уже после того, как возбуждено уголовное дело: до возбуждения уголовного дела, а именно на стадии налоговой проверки предприниматели, недооценивая уголовно-правовые риски, предпочитают справляться силами штатных юристов и сотрудников службы безопасности либо привлечённых специалистов по налоговым и арбитражным спорам.
Исключение составляет то незначительное число дел, которые возбуждаются в отсутствие акта налоговой проверки, на основании результатов так называемых доследственных проверок, проведённых сотрудниками оперативных подразделений по борьбе с экономическими преступлениями МВД и ФСБ РФ, либо сотрудникам СКР.
Дела по уклонению от уплаты налогов практически всегда возбуждаются по факту, без определения подозреваемого. В некоторых случаях, когда роль руководителя организации в управлении обществом и его причастность к совершению действий, охватываемых диспозицией налоговой статьи, бесспорна, особенно в случаях, когда руководитель является одновременно и единственным учредителем организации, уголовные дела возбуждаются в отношении конкретного лица. Однако обвинение практически всегда предъявляется после получения результатов судебной экспертизы.
Особенность первоначальных действий по защите по налоговым преступлениям определяется ходом расследования, который предполагает:
- изъятие документов финансово-хозяйственной деятельности организации (первичных документов), налоговых регистров, документов бухгалтерского учёта и отчетности
- допрос руководителей и сотрудников контрагентов
- допрос руководителей и сотрудников аффилированных и подконтрольных организаций
- допрос руководителей и сотрудников организации, привлекаемой к налоговой ответственности
- назначение судебной экспертизы;
- предъявление обвинения, избрание меры пресечения и допрос обвиняемого;
- арест имущества;
- принятие решения о прекращении либо направление дела в суд.
После принятия поручения на защиту по налоговому преступлению налоговому адвокату прежде всего необходимо выполнить следующее:
- определиться с перспективой прекращения уголовного дела в связи с возмещением ущерба бюджетной системе Российской Федерации;
- определиться с кругом лиц, которых необходимо обеспечить юридической поддержкой;
- понять перспективу обжалования акта налоговой проверки и решения и подключиться к процессу представления организации в суде второй инстанции или осуществлять взаимодействие с представителями организации в целях эффективного взаимодействия;
- определиться с позицией выстраивания отношений со следствием в части содействия в предоставлении необходимых документов и принять меры к подготовке сотрудников организации к производству оперативно-розыскных мероприятий (обысков, выемок);
- обеспечить юридическую защиту активов доверителя и организации на случай ареста.
Круг лиц, которых необходимо обеспечить юридической поддержкой, зависит как от характера вменяемого налогового правонарушения, так и от фактических обстоятельств дела. При вменении неуплаты налогов, связанной с дроблением бизнеса, использованием аффилированных и подконтрольных организаций, наличии у организации структурных подразделений, адвокату необходимо не только обеспечить защиту руководителю или собственнику бизнеса, но также и оказать правовую помощь всем иным сотрудникам данной организации, ее филиалов и структурных подразделений, сотрудникам подконтрольных организаций. При этом необходимость командной работы по налоговым преступлениям в этой части имеет особое повышенное значение: нельзя допускать участие одного адвоката в защите и обвиняемого (потенциального обвиняемого), и в оказании правовой помощи в ходе допросов иных лиц, так как это сопряжено с риском отвода адвоката. В тоже время в силу необходимости обеспечения согласованности показаний и отпускать допросы указанных выше лиц на самотёк нельзя, поэтому следует предусмотреть участие в деле адвокатов-партнеров. Следует отметить, что в некоторых случаях количество свидетелей по налоговым преступлениям, в допросах которых желательно бы обеспечить участие «своего» адвоката, достигает несколько десятков, кроме того, не всегда удаётся согласовать допросы указанных лиц заранее, что должно быть учтено при выстраивании защиты.
Одним из первоначальных действий защиты по налоговым делам является определение позиции доверителя относительно желания и возможности возместить ущерб бюджетной системе Российской Федерации. Согласно п. 2 Примечания к ст. 199 УК РФ , ч. 1 ст. 76.1 УК РФ при уплате суммы налоговой недоимки, также пени и штрафов следственные органы и суды обязаны прекратить уголовное дело и освободить от уголовной ответственности лицо, впервые совершившее налоговое преступление. Следует изначально помнить, что для прекращения уголовного дела по уклонению от уплаты налогов необходимо погасить не только сумму налога, неуплата которого вменяется, но также и сумму штрафа и пени, если такие были рассчитаны. Формальным основанием для принятия следователем процессуального решения об освобождении от уголовной ответственности в связи с возмещением вреда является справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам, пени и штрафу.
Следует при этом отметить, что факт уплаты налогов, пени и штрафов не препятствует возбуждению уголовного дела, в связи с чем в последние годы в целях повышения служебных показателей нередки случаи возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям «на корзину»: при полностью погашённой задолженности следствие возбуждает уголовное дело, прекращая его и получая бонус в статистическую отчётность как по возбуждённому и прекращенному по нереабилитирубщему основанию делу, так и по возмещению неуплаченных налогов. При всей парадоксальности такой ситуации, не следует недооценивать и риски для руководителя. Так, даже при том, что в подобной ситуации дело возбуждено под прекращение, органы следствия вынуждены собирать доказательства совершенного преступления, в связи с чем проводятся обыска, выемки, допросы, что препятствует нормальной деятельности организации. Кроме того, по возбужденному под прекращение уголовному делу назначается судебно-экономическая экспертиза, которая зачастую проводится по трём годам, с чем связана возможность расширения обвинения, до вменения иных налоговых периодов и сумм неуплаченных налогов. Также в ходе следствия могут применяться меры процессуального принуждения, включая меры пресечения, что также негативным образом влияет на деятельность организации. Наконец, прекращение уголовного дела в связи с возмещением ущерба несёт репутационные риски для лица, в отношении которого дело прекращается. Действующее законодательство не содержит никаких требований в части необходимости прекращения дела исключительно в отношении конкретного лица. На практике же следствие и прокуратура не прекращают дела в случае, если лицо не является обвиняемым или, по крайней мере, подозреваемым. Для руководителя же репутационные риски не различаются от того факта, являлся ли он подозреваемым или обвиняемым. Одной из возможностей исключения репутационных рисков для руководителя бизнеса, являющегося одновременно и собственником, является переложение ответственности на одного из заместителей: данный вариант весьма сомнителен с точки зрения действующего законодательства, но следствие в отдельных случаях на него соглашается.
Таким образом, в случае принятия доверителем решения об уплате начисленных налогов, пени и штрафов и согласии на прекращение уголовного дела:
